La Legge 29 dicembre 2022, n. 197, all’articolo 1, commi da 55 a 57, ha introdotto un regime agevolativo opzionale, c.d. “tassa piatta incrementale” o “flat tax incrementale”, limitatamente all’anno d’imposta 2023, sostitutivo dell’imposta sul reddito delle persone fisiche (IRPEF) e delle relative addizionali regionale e comunale. Con circolare n. 18/E del 28 giugno 2023, l’Agenzia delle entrate fornisce indicazioni in relazione alle modalità di applicazione di tale regime, individuando i requisiti soggettivi e oggettivi richiesti per usufruire del beneficio fiscale in esame.
Soggetti ammessi al beneficio
Possono avvalersi, in via generale, del regime della “flat tax incrementale”, per il solo anno 2023:
– le persone fisiche che esercitano attività d’impresa, titolari di reddito di cui all’articolo 55 del TUIR, a prescindere dal regime contabile adottato, ferma restando l’esclusione prevista per i contribuenti persone fisiche che applicano, per il periodo d’imposta 2023, il regime forfetario di cui all’articolo 1, commi da 54 a 89, della legge n. 190/2014. Rientrano nel beneficio fiscale in esame anche gli imprenditori agricoli individuali che accedono al regime di cui agli articoli 56, comma 5, e 56-bis del TUIR, limitatamente ai redditi d’impresa prodotti. Ai fini dell’applicazione del regime della “flat tax incrementale”, la partecipazione in una società di persone o in una società di capitali rileva se detenuta dall’imprenditore individuale nell’ambito dell’attività d’impresa. A tal fine, occorre che la partecipazione risulti indicata tra le attività relative all’impresa nell’inventario redatto ai sensi dell’articolo 2217 del c.c. Nel caso in cui non sussista l’obbligo di tenuta del libro degli inventari, al fine di stabilire che detta partecipazione sia relativa all’attività d’impresa, è possibile fare riferimento al registro degli acquisti;
– le persone fisiche che esercitano arti o professioni. Anche in tale ipotesi non è sufficiente, ai fini dell’accesso al beneficio previsto dalla norma, la mera titolarità di un reddito di lavoro autonomo.
Sono, invece, esclusi dal regime agevolativo:
– i redditi delle società di persone, imputati ai soci in ragione del principio di “trasparenza”;
– i redditi delle società di capitali, imputati ai soci a seguito dell’esercizio dell’opzione per la trasparenza fiscale delle società a ristretta base proprietaria;
– i redditi di cui all’articolo 53, comma 1, del TUIR, derivanti dall’esercizio di arti e professioni in forma associata, imputati ai singoli associati.
L’accesso al beneficio fiscale in esame è precluso, come accennato, anche a coloro che, per l’anno d’imposta 2023, applicano il regime forfetario di cui alla legge n. 190/2014, a meno che il contribuente decada dal regime forfetario in corso d’anno, laddove i ricavi o i compensi percepiti siano di ammontare superiore a 100.000 euro. In tale ipotesi, infatti, questi è tenuto a determinare il reddito con le modalità ordinarie per l’intero anno d’imposta 2023.
Ambito oggettivo di applicazione
La norma prevede l’applicazione di un’imposta ad aliquota fissa del 15%, sostitutiva dell’IRPEF e delle relative addizionali regionale e comunale. Il calcolo viene effettuato sull’incremento di reddito dell’anno oggetto di dichiarazione (anno 2023) rispetto a quello più elevato nell’ambito del triennio precedente (anni 2020, 2021 e 2022). L’imposta sostitutiva, in particolare, deve essere calcolata su una base imponibile, comunque non superiore a 40.000 euro, pari alla differenza tra il reddito relativo al periodo d’imposta 2023 e quello d’importo più elevato dichiarato con riferimento agli anni dal 2020 al 2022, decurtata di un importo pari al 5% di quest’ultimo ammontare. Si evidenzia che, a tal fine, il reddito da confrontare non è quello complessivo, ma quello relativo alle sole attività d’impresa e di lavoro autonomo. La base imponibile incrementale è quindi così determinata:
– differenza tra il reddito del 2023 e quello più alto del triennio precedente;
– applicazione alla predetta differenza della franchigia del 5%, calcolata sul reddito più alto del triennio 2020-2022.
Sul reddito così determinato, nel limite massimo di 40.000 euro, si applica la “flat tax incrementale” del 15%.
L’ulteriore quota di reddito, non soggetta a imposta sostitutiva, confluisce nel reddito complessivo e si rende applicabile la tassazione progressiva ai fini IRPEF (e relative addizionali), secondo gli ordinari scaglioni di reddito.
| Esempio di calcolo |
| Anno d’imposta e modalità di calcolo |
Importo in euro |
| Reddito* 2023 |
100.000 |
| Reddito* 2022 |
80.000 |
| Reddito* 2021 |
70.000 |
| Reddito* 2020 |
60.000 |
| Differenza tra il reddito 2023 e il reddito 2022 (il più elevato del triennio precedente) |
100.000 – 80.000 = 20.000 |
| Franchigia del 5% sul reddito più elevato (80.000 euro conseguito nell’anno 2022) |
4.000 |
| Reddito soggetto a “flat tax incrementale” (15%) |
20.000 – 4.000 = 16.000 |
| Reddito che confluisce nel reddito complessivo (con aliquote ordinarie IRPEF) |
100.000 – 16.000 = 84.000 |
| * Il reddito a cui si fa riferimento è quello d’impresa e/o di lavoro autonomo |
In caso di impresa familiare e azienda coniugale, attesa la natura unitaria delle stesse, l’incremento di reddito – ai fini dell’applicazione del beneficio fiscale in esame – deve essere calcolato prendendo in considerazione l’intero reddito conseguito dall’impresa nel 2023, comprensivo anche della quota attribuita al collaboratore familiare o al coniuge, rispetto al maggior reddito conseguito dalla medesima impresa nel triennio precedente; ciò solo ai fini della verifica dell’effettivo incremento reddituale.
Ai sensi del comma 56, la quota di reddito assoggettata a imposta sostitutiva rileva ai fini del riconoscimento della spettanza o per la determinazione di deduzioni, detrazioni o benefìci di qualsiasi titolo, anche di natura non tributaria, spettanti al contribuente, che fanno riferimento al possesso di requisiti reddituali. In forza del comma 57, ai fini del calcolo degli acconti dovuti ai fini dell’IRPEF e delle relative addizionali, non si tiene conto dell’applicazione della disciplina della “flat tax incrementale”. Per il periodo d’imposta 2024 l’importo degli acconti, pertanto, deve essere calcolato adottando, quale base imponibile, quella che si sarebbe determinata utilizzando le aliquote ordinarie IRPEF.
La quota di reddito assoggettata alla “flat tax incrementale” è esclusa dalla base di calcolo per determinare le aliquote progressive da applicare all’eventuale quota di reddito tassato ordinariamente.
Inoltre, l’adesione al regime forfetario o la permanenza nel regime c.d. “di vantaggio” di cui all’articolo 27 del decreto-legge n. 98/2011, in uno o più degli anni dal 2020 al 2022 non preclude l’accesso al regime della “flat tax incrementale” per l’anno d’imposta 2023. In tal caso, per la determinazione dell’incremento reddituale da assoggettare a tassazione, anche il reddito assoggettato al regime forfetario o al regime c.d. “di vantaggio” è utilizzato per determinare l’incremento del 2023, qualora rappresenti il maggiore del triennio.
Infine, per la verifica del maggior reddito del triennio (2020-2022) e della comparazione di quest’ultimo con il reddito del 2023, occorre prendere in considerazione il dato riportato in dichiarazione. A tal fine, pertanto, rilevano i dati indicati nel modello “Redditi persone fisiche” ai quadri RE (reddito di lavoro autonomo derivante dall’esercizio di arti e professioni), LM (reddito d’impresa o di lavoro autonomo, derivante dall’esercizio di arti e professioni, conseguito dalle persone fisiche che fruiscono del regime forfetario o del regime c.d. “di vantaggio” per l’imprenditoria giovanile e lavoratori in mobilità), RF (reddito d’impresa in contabilità ordinaria), RG (reddito d’impresa in regime di contabilità semplificata) e RD (Reddito di allevamento di animali e reddito derivante da produzione di vegetali e da altre attività agricole).
La Legge 29 dicembre 2022, n. 197, all’articolo 1, commi da 55 a 57, ha introdotto un regime agevolativo opzionale, c.d. “tassa piatta incrementale” o “flat tax incrementale”, limitatamente all’anno d’imposta 2023, sostitutivo dell’imposta sul reddito delle persone fisiche (IRPEF) e delle relative addizionali regionale e comunale. Con circolare n. 18/E del 28 giugno 2023, l'Agenzia delle entrate fornisce indicazioni in relazione alle modalità di applicazione di tale regime, individuando i requisiti soggettivi e oggettivi richiesti per usufruire del beneficio fiscale in esame.
Soggetti ammessi al beneficio
Possono avvalersi, in via generale, del regime della “flat tax incrementale”, per il solo anno 2023:
- le persone fisiche che esercitano attività d’impresa, titolari di reddito di cui all’articolo 55 del TUIR, a prescindere dal regime contabile adottato, ferma restando l’esclusione prevista per i contribuenti persone fisiche che applicano, per il periodo d’imposta 2023, il regime forfetario di cui all’articolo 1, commi da 54 a 89, della legge n. 190/2014. Rientrano nel beneficio fiscale in esame anche gli imprenditori agricoli individuali che accedono al regime di cui agli articoli 56, comma 5, e 56-bis del TUIR, limitatamente ai redditi d’impresa prodotti. Ai fini dell’applicazione del regime della “flat tax incrementale”, la partecipazione in una società di persone o in una società di capitali rileva se detenuta dall’imprenditore individuale nell’ambito dell’attività d’impresa. A tal fine, occorre che la partecipazione risulti indicata tra le attività relative all’impresa nell’inventario redatto ai sensi dell’articolo 2217 del c.c. Nel caso in cui non sussista l’obbligo di tenuta del libro degli inventari, al fine di stabilire che detta partecipazione sia relativa all’attività d’impresa, è possibile fare riferimento al registro degli acquisti;
- le persone fisiche che esercitano arti o professioni. Anche in tale ipotesi non è sufficiente, ai fini dell’accesso al beneficio previsto dalla norma, la mera titolarità di un reddito di lavoro autonomo.
Sono, invece, esclusi dal regime agevolativo:
- i redditi delle società di persone, imputati ai soci in ragione del principio di “trasparenza”;
- i redditi delle società di capitali, imputati ai soci a seguito dell’esercizio dell’opzione per la trasparenza fiscale delle società a ristretta base proprietaria;
- i redditi di cui all’articolo 53, comma 1, del TUIR, derivanti dall’esercizio di arti e professioni in forma associata, imputati ai singoli associati.
L’accesso al beneficio fiscale in esame è precluso, come accennato, anche a coloro che, per l’anno d’imposta 2023, applicano il regime forfetario di cui alla legge n. 190/2014, a meno che il contribuente decada dal regime forfetario in corso d’anno, laddove i ricavi o i compensi percepiti siano di ammontare superiore a 100.000 euro. In tale ipotesi, infatti, questi è tenuto a determinare il reddito con le modalità ordinarie per l’intero anno d’imposta 2023.
Ambito oggettivo di applicazione
La norma prevede l’applicazione di un’imposta ad aliquota fissa del 15%, sostitutiva dell’IRPEF e delle relative addizionali regionale e comunale. Il calcolo viene effettuato sull’incremento di reddito dell’anno oggetto di dichiarazione (anno 2023) rispetto a quello più elevato nell’ambito del triennio precedente (anni 2020, 2021 e 2022). L’imposta sostitutiva, in particolare, deve essere calcolata su una base imponibile, comunque non superiore a 40.000 euro, pari alla differenza tra il reddito relativo al periodo d’imposta 2023 e quello d’importo più elevato dichiarato con riferimento agli anni dal 2020 al 2022, decurtata di un importo pari al 5% di quest’ultimo ammontare. Si evidenzia che, a tal fine, il reddito da confrontare non è quello complessivo, ma quello relativo alle sole attività d’impresa e di lavoro autonomo. La base imponibile incrementale è quindi così determinata:
- differenza tra il reddito del 2023 e quello più alto del triennio precedente;
- applicazione alla predetta differenza della franchigia del 5%, calcolata sul reddito più alto del triennio 2020-2022.
Sul reddito così determinato, nel limite massimo di 40.000 euro, si applica la “flat tax incrementale” del 15%.
L’ulteriore quota di reddito, non soggetta a imposta sostitutiva, confluisce nel reddito complessivo e si rende applicabile la tassazione progressiva ai fini IRPEF (e relative addizionali), secondo gli ordinari scaglioni di reddito.
| Esempio di calcolo |
| Anno d’imposta e modalità di calcolo |
Importo in euro |
| Reddito* 2023 |
100.000 |
| Reddito* 2022 |
80.000 |
| Reddito* 2021 |
70.000 |
| Reddito* 2020 |
60.000 |
| Differenza tra il reddito 2023 e il reddito 2022 (il più elevato del triennio precedente) |
100.000 - 80.000 = 20.000 |
| Franchigia del 5% sul reddito più elevato (80.000 euro conseguito nell’anno 2022) |
4.000 |
| Reddito soggetto a “flat tax incrementale” (15%) |
20.000 - 4.000 = 16.000 |
| Reddito che confluisce nel reddito complessivo (con aliquote ordinarie IRPEF) |
100.000 - 16.000 = 84.000 |
| * Il reddito a cui si fa riferimento è quello d’impresa e/o di lavoro autonomo |
In caso di impresa familiare e azienda coniugale, attesa la natura unitaria delle stesse, l’incremento di reddito - ai fini dell’applicazione del beneficio fiscale in esame - deve essere calcolato prendendo in considerazione l’intero reddito conseguito dall’impresa nel 2023, comprensivo anche della quota attribuita al collaboratore familiare o al coniuge, rispetto al maggior reddito conseguito dalla medesima impresa nel triennio precedente; ciò solo ai fini della verifica dell’effettivo incremento reddituale.
Ai sensi del comma 56, la quota di reddito assoggettata a imposta sostitutiva rileva ai fini del riconoscimento della spettanza o per la determinazione di deduzioni, detrazioni o benefìci di qualsiasi titolo, anche di natura non tributaria, spettanti al contribuente, che fanno riferimento al possesso di requisiti reddituali. In forza del comma 57, ai fini del calcolo degli acconti dovuti ai fini dell’IRPEF e delle relative addizionali, non si tiene conto dell’applicazione della disciplina della “flat tax incrementale”. Per il periodo d’imposta 2024 l’importo degli acconti, pertanto, deve essere calcolato adottando, quale base imponibile, quella che si sarebbe determinata utilizzando le aliquote ordinarie IRPEF.
La quota di reddito assoggettata alla “flat tax incrementale” è esclusa dalla base di calcolo per determinare le aliquote progressive da applicare all’eventuale quota di reddito tassato ordinariamente.
Inoltre, l’adesione al regime forfetario o la permanenza nel regime c.d. “di vantaggio” di cui all’articolo 27 del decreto-legge n. 98/2011, in uno o più degli anni dal 2020 al 2022 non preclude l’accesso al regime della “flat tax incrementale” per l’anno d’imposta 2023. In tal caso, per la determinazione dell’incremento reddituale da assoggettare a tassazione, anche il reddito assoggettato al regime forfetario o al regime c.d. “di vantaggio” è utilizzato per determinare l’incremento del 2023, qualora rappresenti il maggiore del triennio.
Infine, per la verifica del maggior reddito del triennio (2020-2022) e della comparazione di quest’ultimo con il reddito del 2023, occorre prendere in considerazione il dato riportato in dichiarazione. A tal fine, pertanto, rilevano i dati indicati nel modello “Redditi persone fisiche” ai quadri RE (reddito di lavoro autonomo derivante dall’esercizio di arti e professioni), LM (reddito d’impresa o di lavoro autonomo, derivante dall’esercizio di arti e professioni, conseguito dalle persone fisiche che fruiscono del regime forfetario o del regime c.d. “di vantaggio” per l’imprenditoria giovanile e lavoratori in mobilità), RF (reddito d’impresa in contabilità ordinaria), RG (reddito d’impresa in regime di contabilità semplificata) e RD (Reddito di allevamento di animali e reddito derivante da produzione di vegetali e da altre attività agricole).
